Hammaslääkäri

Keskiviikko 21.08.2019

KHO:lta jälleen päätös terveydenhuollon arvonlisäverosta

Korkein hallinto-oikeus avasi vuoden 2019 päätöksellä KHO 1:2019 terveydenhuollon arvonlisäverosta. Päätöksellään KHO näyttäisi täsmentävän aiempaa kantaansa siitä, kuka on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa vastaanotolla toimivien itsenäisten ammatinharjoittajien palvelun myynnistä. KHO lausuu lisäksi arvonlisäverolliseen hoitoon liittyvien toimenpiteiden verollisuudesta.

KHO on aiemmassa ratkaisussaan (KHO T 5909 14.11.2017) katsonut, että arvonlisäveron alaisen leikkauksen yhteydessä myytävät palvelut, kuten anestesia, eivät olleet erotettavissa itse pääsuorituksesta, leikkauksesta, ja näin ollen niitä oli kohdeltava leikkauksen kanssa yhtenä palveluna. Tällöin anestesiapalvelun myyjäksi katsottiin leikkauspalvelun myyjä, vaikka anestesiapalvelun toteuttikin itsenäinen ammatinharjoittaja. Asiassa ei ollut vaikutusta sillä, että potilaan laskulla anestesia oli laskutettu ammatinharjoittajan palveluna erillään leikkauksesta. KHO sovelsi arvonlisäverolain 19 §, jossa säädetään, että ”kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle”. Tällöin kyseessä olisi siis kaksi arvonlisäveron alaista kauppaa: ammatinharjoittajalta palvelun potilaalle myyvälle vastaanotolle ja vastaanotolta potilaalle. KHO käytti ratkaisussaan keskivertokuluttajan käsitettä. Keskivertokuluttajan ei katsottu mieltävän hankkivansa palveluita usealta eri toimijalta.

Tuoreessa ratkaisussaan (1:2019) KHO näyttäisi ainakin osittain muuttavan kantaansa:

”Kun nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa asiakkaan saamalla laskulla tai käteiskuitilla yhtiön omat myynnit ja ammatinharjoittajien myynnit on selkeästi erotettu toisistaan, ja ammatinharjoittajista ilmoitetaan laskulla tai käteiskuitilla edellä selostetut tiedot ja kun otetaan huomioon, että näiden tositteiden perusteella myyjä on myös jälkikäteen selkeästi todettavissa, yhtiön on katsottava suorittavan veloitukset ammatinharjoittajien nimissä ja puolesta. Näin ollen yhtiötä ei ole arvonlisäverotuksessa pidettävä ammatinharjoittajien suorittamien palvelujen myyjänä.”

KHO on perustanut ratkaisunsa vastaanoton toimintaan ja käsitellyt arvonlisäverovelvollisuutta sen mukaisesti, miten toiminta oli sopimuksin järjestetty. Keskivertokuluttajalle, eli potilaalle, syntyvä mielikuva ei ollut ratkaiseva. Näin ollen siis ainakin silloin, kun hoidon myyjä ilmoitetaan laskussa ja erotetaan mahdollisesta yhtiön omasta myynnistä, ja tämä tieto vastaa todellisia olosuhteita, vuokralaisen puolesta laskutettu hoito katsottaisiin vuokralaisen myynniksi, ei vuokranantajan myynniksi. ”Erityistä merkitystä on sillä, miten ammatinharjoittajien palkkiot veloitetaan asiakkaalta”, painottaa KHO. Edelleen epäselväksi kuitenkin jää, vaikuttaako KHO:n nyt ottama kanta sellaisiin tapauksiin, joissa ammatinharjoittajan ja vuokranantajan palveluita ei ole erotettavissa toisistaan. Nämä tapaukset lienevät hammashoidossa kuitenkin harvinaisia.

Ratkaisussa on otettu kantaa myös siihen, miten arvonlisäverollisen toimenpiteen yhteydessä luovutettavat oheispalvelut on käsiteltävä. Kyseessä olivat esteettiseen kirurgiaan liittyvät palvelut. Tällaisina oheispalveluina on ratkaisussa mainittu mm. laboratorio- ja röntgenpalvelut, yhtiöön työsuhteessa olevan anestesialääkärin suorittama anestesia, toimenpiteen materiaalikulut, yliyönhoito sairaalassa ja e–reseptimaksu. KHO on katsonut, että näiden arvonlisäverokohtelu määräytyy pääsuorituksen mukaan. KHO on soveltanut liityntäperiaatetta. Kun pääsuoritus oli esteettisenä kirurgiana arvonlisäveron alainen, oli myös siihen liittyviä oheissuorituksia pidettävä arvonlisäverollisina.

Esimerkki suun terveydenhuollosta:

Vuokralaisena työskentelevä itsenäinen ammatinharjoittaja tekee potilaalle arvonlisäverollisen esteettisen hoidon. Vuokranantaja laskuttaa potilasta vuokrasopimuksen mukaisesti vuokralaisen puolesta. Laskussa ei ole vuokralaisen tietoja. Tällöin kyseessä on arvonlisäveron näkökulmasta vuokralaisen myynti vuokranantajalle ja vuokranantajan myynti potilaalle. Kun laskuun merkitään vuokralaisen tiedot, on kyseessä arvonlisäveron näkökulmasta myynti suoraan vuokralaiselta potilaalle.